Налоги и обязательные платежи
ЮрКлуб - Виртуальный Клуб Юристов
МЕНЮ> Налоги и обязательные платежи

Новости
НП ЮрКлуб
ЮрВики
Материалы
  • Административное право
  • Арбитражное право
  • Банковское право
  • Бухучет
  • Валютное право
  • Военное право
  • Гражданское право, коммерческое право
  • Избирательное право
  • Международное право, МЧП
  • Налоговое право
  • Общая теория права
  • Охрана природы, экология
  • Журнал "Право: Теория и Практика"
  • Предприятия и организации, предприниматели
  • Соцсфера
  • Статьи из эж-ЮРИСТ
  • Страхование
  • Таможенное право
  • Уголовное право, уголовный процесс
  • Юмор
  • Разное
  • Добавить материал
  • Семинары
    ПО для Юристов
    Книги new
    Каталог юристов
    Конференция
    ЮрЧат
    Фотогалерея
    О ЮрКлубе
    Гостевая книга
    Обратная связь
    Карта сайта
    Реклама на ЮрКлубе



    РАССЫЛКИ

    Подписка на рассылки:

    Новые семинары
    Новости ЮрКлуба


     
    Партнеры


    РЕКЛАМА



    Реклама на ЮрКлубе





    Добавлено: 29.09.2011


    Публикуется для обсуждения К вопросу об исчислении налога на имущество физических лиц В Налоговом кодексе РФ в императивной форме указывается, что «каждое лицо должно уплачивать законно (выделено автором) установленные налоги и сборы» (п.1 ст.3). К сожалению, в реальной жизни фискальные органы в ряде случаев весьма произвольно и отнюдь не в пользу налогоплательщиков подходят к определению объектов и других элементов налогообложения. Достаточно вспомнить уже ставшие традиционными проблемы, связанные с возмещением НДС добросовестным экспортерам, завышением таможенными органами таможенной стоимости товаров, работ и услуг при их импорте, исчислением налога на имущество физических лиц, который, собственно, и является предметом настоящей публикации. В соответствии с п. 4 ст. 12 НК РФ налог на имущество физических лиц устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге – Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации. При этом представительные органы муниципальных образований и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (далее - публичные образования) определяют в порядке и пределах, предусмотренных Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц определяются федеральным законодателем в соответствии с требованиями НК РФ. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В п.1 ст.1 Федерального закона РФ от 09.12.1991 №2003-1 (ред. от 22.08.2004) «О налогах на имущество физических лиц» (далее – Закон) указывается, что «плательщиками налогов на имущество физических лиц (далее – налоги) признаются физические лица – собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения». В ст.2 Закона подчеркивается, что «объектами налогообложения признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения» (далее - строения), т. е. законодатель использует множественное число как в термине, так и при перечислении возможных видов объектов. Из этого следует, что если налогоплательщик имеет в собственности на территории конкретного публичного образования одно строение, у него будет один объект налогообложения, два строения – два объекта и т.д. Именно на конкретное строение, а не на их совокупность, органы юстиции оформляют право собственности физического лица, после чего у него возникает обязанность по уплате данного налога в порядке, предусмотренном ст. 5 Закона. В соответствии с пунктами 5, 6 и 7 рассматриваемой статьи, эта обязанность прекращается либо «в случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения», либо «при переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому» и при «возникновении права на льготу». В свою очередь органы технической инвентаризации также определяют инвентаризационную стоимость применительно к конкретному строению, представляя согласно п. 4 ст. 5 Закона в налоговые органы ежегодно до 1 марта сведения, необходимые для исчисления налогов. В ст. 53 НК РФ указывается, что «налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристики объекта налогообложения». В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона «налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года», т. е. законодатель однозначно указал в качестве налоговой базы инвентаризационную стоимость соответствующего строения, помещения, сооружения. Согласно ст. 53 НК РФ «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налогооблагаемой базы», которая применительно к инвентаризационной стоимости измеряется в денежном выражении. Порядок и пределы установления представительными органами публичных образований налоговых ставок раскрываются в п. 1 ст. 3 Закона: «Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут (выделено автором) определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Ставки налога устанавливаются в следующих пределах: Стоимость имущества Ставка налога (выделено автором) До 300 тыс. рублей До 0,1 процента От 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей От 0,1 до 0,3 процента Свыше 500 тыс. рублей От 0,3 до 2,0 процента Результаты анализа настоящего пункта позволяют сформулировать следующие выводы: во-первых, в начальном предложении законодатель допустил существенную неточность, так как в соответствии с Кодексом представительные органы публичных образований не наделены компетенцией по установлению ставок налога, в том числе «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости», а имеют право определять ставки только в пределах, установленных федеральным законодателем, о чем, собственно, и говорится во втором предложении данного пункта; во-вторых, законодатель рассматривает суммарную инвентаризационную стоимость в качестве одного из возможных критериев, которые могут учитываться представительными органами при дифференциации ставок в установленных пределах; в-третьих, приводит незакрытый перечень оснований для дифференциации ставок на усмотрение представительных органов публичных образований; в-четвёртых, в первой графе таблицы производит градацию имущества исходя из его стоимости, а не суммарной инвентаризационной стоимости;1 в-пятых, ограничивает права представительных органов публичных образований по установлению единой ставки налога на имущество, инвентаризационная стоимость которого не превышает 500 тыс. рублей и имущество, инвентаризационная стоимость которого свыше 500 тыс. рублей, а так же по установлению, за исключением 0,3 процента, единой ставки налога на имущество, инвентаризационная стоимость которого находится в пределах от 300 до 500 тыс. рублей, либо превышает этот показатель; в-шестых, проводит идею пропорционального налогообложения имущества различной стоимости, недорогие строения должны облагаться по низкой ставке, не более 0,1 процента, а дорогие – по высокой, но не более 2,0 и не менее чем 0,3 процента. Казалось бы, все достаточно очевидно и в качестве объекта налогообложения следует рассматривать конкретное строение, а налоговой базы – его инвентаризационную стоимость, которая облагается по ставке, установленной представительными органами публичных образований в рамках, предусмотренных Законом. Однако ФНС РФ и представительные органы публичных образований весьма своеобразно трактуют перечисленные посылки федерального законодателя и, рассматривая без учёта других положений Закона фразу, что «ставки … устанавливаются … в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости», используют в большинстве публичных образований для исчисления налога в качестве налоговой базы суммарную инвентаризационную стоимость имущества, которую получают путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей всех строений, находящихся в собственности налогоплательщика, либо формируют подобным образом две налоговые базы, если нормативным правовым актом публичного образования предусмотрена классификация строений, например, на жилые и нежилые. Так, в соответствии со ст. 1 Закона города Москвы №47 от 23.10.2002 «О ставках налога на имущество физических лиц» «ставки налога на строения, помещения и сооружения, принадлежащие гражданам на праве собственности, устанавливаются от суммарной инвентаризационной стоимости жилых помещений и от суммарной (выделено автором) инвентаризационной стоимости нежилых помещений, определяемых по состоянию на 1 января каждого года, в следующих размерах: Суммарная инвентаризационная стоимость имущества (выделено автором) Ставка налога Жилых помещений: - до 300 тыс. рублей 0,1 процента - от 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей 0,2 процента - свыше 500 тыс. рублей 0,5 процента Нежилых помещений: - до 300 тыс. рублей 0,1 процента - от 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей 0,3 процента - свыше 500 тыс. рублей 0,5 процента Следует заметить, что в тексте московского закона, в отличие от федерального, отсутствует связка «в зависимости», а в первой графе таблицы словосочетание «стоимость имущества» заменено на «суммарная инвентаризационная стоимость имущества». Согласно ст. 1 Закона Санкт-Петербурга №625-93 от 11.11.2003 «Об отдельных вопросах налогообложения в Санкт-Петербурге» «ставки налога на имущество физических лиц (налога на строения, помещения и сооружения) с 1 января 2005 года устанавливаются в зависимости от суммарной (выделено автором) инвентаризационной стоимости жилых домов, квартир, дач и иных жилых строений, помещений и сооружений и суммарной инвентаризационной стоимости гаражей и иных нежилых строений, помещений и сооружений в следующих размерах: Суммарная инвентаризационная стоимость имущества (выделено автором) Ставка налога Жилых домов, квартир, дач и иных жилых строений, 0,1 процента помещений и сооружений: до 300 тыс. руб. от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. 0,2 процента свыше 500 тыс. руб. 0,3 процента Гаражей и иных нежилых строений, помещений и сооружений: до 300 тыс. руб. 0,1 процента от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. 0,3 процента свыше 500 тыс. руб. 2,0 процента Законодатель северной столицы отнёсся к тексту Федерального закона более деликатно и в преамбуле соответствующей статьи не упустил связку «в зависимости», но, как и его московский коллега, заменил словосочетание «стоимость имущества», используемое в таблице ставок налога в Федеральном законе, на «суммарная инвентаризационная стоимость имущества». Таким образом, региональные законодатели в перечисленных законах указывают в качестве налоговой базы как по тексту статей, так и в таблицах суммарную инвентаризационную стоимость имущества, по всей видимости полагая, что подобная схема установления ставок налога предоставляет фискальным органам право исчислять налог путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей строений одного типа, находящихся в собственности физического лица, соответственно, на территории Москвы или Санкт-Петербурга.2 Учитывая изложенное, полагаю, что рассмотренные законы и подобные им нормативные правовые акты муниципальных образований не соответствуют федеральному законодательству, так как в компетенцию представительных органов публичных образований не входит установление объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога. Указание федерального законодателя о том, что ставки налога устанавливаются «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости» совсем не означает, что представительные и фискальные органы могут в качестве объекта налогообложения рассматривать не отдельное строение, а все имущество налогоплательщика, находящееся у него в собственности на территории данного публичного образования, и полагать налоговой базой сумму инвентаризационных стоимостей строений, входящих в состав указанного имущества, что на практике позволяет налоговым органам при исчислении налога даже применительно к недорогим строениям зачастую применять самую высокую ставку налога вплоть до 2% от его инвентаризационной стоимости3. Это указание скорее свидетельствует о том, что законодатель, делегируя представительным органам публичных образований право дифференцировать ставки «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям», предоставляет указанным органам возможность учета местных условий, в том числе состава и стоимости строений, находящихся в собственности среднестатистического налогоплательщика, уровня его доходов, факта уплаты земельного налога и его объема, ситуации на рынке недвижимости в данном регионе и другие факторы, основным из которых в соответствии с конституциональными принципами налогового законодательства является фактическая способность большинства налогоплательщиков уплачивать данный налог по установленным ставкам. Налоговые органы для «легализации» рассмотренного порядка исчисления налога используют Инструкцию МНС РФ от 2 ноября 1999г. №54 «По применению Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», ряд положений которой, по мнению автора, либо не соответствуют Закону, либо допускают двойное толкование, либо противоречат друг другу. Так, очевидные несоответствия Закону и логике прослеживаются при сравнительном анализе 2 и 3 пунктов Инструкции. В п. 2 указывается, что «объектами (выделено автором) налогообложения являются находящиеся в собственности физических лиц: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (далее - строения, помещения и сооружения)». По существу составители Инструкции цитируют аналогичное положение Закона и по этой причине вынуждены использовать как в термине, так и при перечислении объектов множественное число. Однако далее в п. 3 Инструкции отмечается, что «налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации (выделено автором)»¸ т. е., термин «объект» уже применяется в единственном числе. При внимательном прочтении данных положений возникает несколько вопросов. Во-первых, о каком объекте идет речь, если выше в п. 2 и буквально через абзац в п.3 указываются объекты налогообложения? Во-вторых, органы технической инвентаризации определяют инвентаризационную стоимость конкретного строения, а не их совокупности. Данное обстоятельство подтверждают и составители Инструкции, раскрывая во втором абзаце п. 3 понятие инвентаризационной стоимости через восстановительную «стоимость объекта (выделено автором) с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги», то есть косвенно признавая в качестве самостоятельного объекта налогообложения конкретное строение. В-третьих, если составители Инструкции в силу логики и положений Закона вынуждены указывать в качестве объекта отдельное строение, на которое, кстати, должны иметься необходимые документы о государственной регистрации права собственности, то о какой суммарной инвентаризационной стоимости объекта можно говорить? В последнем абзаце п. 3 составители Инструкции демонстрируют верх совершенства владения эпистолярным бюрократическим стилем, пытаясь осуществить подмену термина «объект» из первого абзаца на «объекты», декларируя, что «суммарная инвентаризационная стоимость - это сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами (выделено автором) налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу». Подобная словесная эквилибристика используется и в разделе Инструкции «Порядок исчисления налогов», где в п. 10 указывается, что «если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений, и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов» (выделено автором). Однако, как уже выше отмечалось, Федеральный закон «О налогах на имущество физических лиц» не позволяет устанавливать единую ставку для всех объектов, их, по крайней мере, должно быть две, в зависимости от стоимости имущества. Далее в этом же пункте отмечается, что «если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений, и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил различные ставки налога в зависимости от типа их использования (жилого или нежилого назначения, используемые для личных или коммерческих целей и т.п.) или иных критериев, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов». Результаты анализа 2, 3 и 10 пунктов Инструкции показывают, что составители: во-первых, вынуждены рассматривать множественность объектов налогообложения, в качестве которых перечисляются строения, помещения и сооружения; во-вторых, вольно или невольно пытаются обосновать некие новые объект и налоговую базу, в качестве которых предлагают полагать, соответственно, все строения, находящиеся в собственности физического лица и их суммарную инвентаризационную стоимость, определяемую путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей всех строений; в-третьих, применительно к ситуации, когда в нормативных правовых актах публичных образований предусмотрена классификация строений по типам (жилые – нежилые и т.п.), вынуждены формировать несколько объектов налогообложения, исходя из типа строений, и констатировать, что «налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов». При этом загоняют себя в правовой тупик, поскольку инвентаризационная стоимость строения также является критерием для отнесения его к соответствующему типу объектов (стоимостью до 300 тыс. рублей, от 300 до 500 тыс. рублей и свыше 500 тыс. рублей). Таким образом, по утверждению самих составителей Инструкции, должны отдельно суммироваться строения, инвентаризационная стоимость каждого из которых не превышает 300 тыс. рублей, отдельно – строения, стоимостью от 300 до 500 тыс. рублей и отдельно – свыше 500 тыс. рублей. Данное положение Инструкции рассмотрел Верховный Суд РФ, который в своем Решении от 27 декабря 2001 г. N ГКПИ 01-1816 однозначно указал, что «суммироваться могут только строения одного типа, в том числе по их инвентарной стоимости…»4 (выделено автором). Указанное Решение Верховного Суда вызвало большой общественный резонанс и побудило представительные органы публичных образований, в частности Законодательное собрание Санкт-Петербурга, внести изменения и дополнения в нормативные правовые акты, которыми устанавливаются ставки налога на имущество физических лиц. В этих документах, как уже отмечалось выше, делается попытка, по мнению автора, нелегитимная, «легализовать» налоговую базу в качестве суммарной инвентаризационной стоимости всех строений или их типов (жилые – нежилые), причем без учета классификации объектов по стоимостному критерию, хотя такое требование прямо вытекает из положений Федерального закона «О налогах на имущество физических лиц», ст. 10 указанной Инструкции и приведенного Решения Верховного Суда. Поскольку у налогоплательщиков периодически возникают вопросы о правомерности применения налоговыми органами практикуемого порядка исчисления налога, последние были вынуждены подготовить ряд документов, в которых пытаются обосновать свои действия по определению налоговой базы и использованию ставок налога. Так, в Письме ФНС РФ от 30.01.2007 № ШТ-6-21/54@ «О налоге на имущество физических лиц» указывается, что «в решении Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2001 N ГКПИ01-1816 приведен пример исчисления налога на имущество физических лиц в части расчета налога на имущество физических лиц по г. Санкт-Петербургу в случае установления представительным органом местного самоуправления ставок по налогу в зависимости от стоимости имущества, а не в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества. Но начиная с 2005 года ставки налога на имущество физических лиц по объектам налогообложения, расположенным на территории г. Санкт-Петербурга, установлены в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества (статья 1 Закона Санкт-Петербурга от 11.11.2003 N 625-93 (в редакции от 24.11.2004)). На основании изложенного, налоговые органы при определении ставок налога на имущество физических лиц должны руководствоваться соответствующим нормативным правовым актом органа местного самоуправления, устанавливающим зависимость ставки налога либо от стоимости имущества, либо от суммарной инвентаризационной стоимости имущества». Составитель письма, вероятно, сам того не желая, признает факт подмены налоговой базы в виде стоимости имущества, предусмотренной федеральным законодателем, на налоговую базу, в качестве которой предлагается рассматривать суммарную инвентаризационную стоимость имущества, что не соответствует, по мнению автора, ст.3 Федерального закона «О налогах на имущество физических лиц». Примерно по этой же схеме составлено и большинство других документов МФ РФ и ФНС РФ, посвященных налогу на имущество физических лиц. Так, в Письме Министерства финансов РФ от 13 октября 2008 г. N 03-05-04-01/32 утверждается, что если представительным органом муниципального образования ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое), то суммарная инвентаризационная стоимость должна определяться в целом по всем объектам. Подобная точка зрения изложена и в Письме ФНС от 28 июля 2005 г. N 21-5-07/248 «О налогах на имущество физических лиц», где утверждается, что если налогоплательщик имеет в собственности несколько квартир различной инвентаризационной стоимости на территории одного представительного органа местного самоуправления, то налог на имущество физических лиц должен быть исчислен с инвентаризационной стоимости каждой квартиры по ставке, определяемой исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех квартир. Не ушел от соблазна «поправить» законодателя и автор Письма ФНС от 14 ноября 2006 г. N ММ-8-21/399@ «О налоге на имущество физических лиц», почему-то решивший, что в качестве критерия дифференциации ставок следует указать только критерии использования строений, помещений и сооружений. Подобное «новаторство», по всей видимости, объясняется стремлением любой ценой пополнить бюджеты публичных образований, в том числе путем произвольного толкования рассмотренных положений Федерального закона «О налогах на имущество физических лиц». Учитывая изложенное, можно сформулировать вывод, что в указанной Инструкции, других документах МФ РФ и ФНС РФ, а также в большинстве нормативных правовых актов публичных образований, в т.ч. в законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга произведена подмена объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога, установленных федеральным законодателем на нелегитимные элементы налогообложения за счет манипулирования понятиями «объект налогообложения» и «объекты налогообложения», а также «стоимость имущества» и «суммарная инвентаризационная стоимость имущества». В результате налоговые органы по существу «узаконили» порядок исчисления налога, в котором в качестве объекта налогообложения принимаются все строения, находящихся в собственности налогоплательщика, на территории соответствующего публичного образования, либо рассматриваются два объекта, если в правовом нормативном акте предусматривается классификация строений по типам, например, жилые и нежилые, а налоговой базы – суммарная инвентаризационная стоимость этих строений или их типов. Подобная практика несомненно привела к переплате многими налогоплательщиками рассматриваемого налога за предыдущие годы и продолжает иметь место в настоящее время. В связи с этим налогоплательщики имеют право требовать в административном и судебном порядке в соответствии со ст. 78 НК РФ и п. 11 ст. 5 Федерального закона «О налогах на имущество физических лиц» пересчета и возврата суммы излишне уплаченного налога за три предшествующих года и внесения корректив в порядок исчисления налога в текущем периоде. В заключение хотелось бы выразить надежду, что в условиях кризиса представительные органы на местах внесут коррективы в источники формирования бюджета соответствующего публичного образования и при установлении ставок налога на имущество в первую очередь будут думать о создании условий для выживания граждан и членов их семей, потерявших работу и/или иные источники доходов, а также о поддержке малого бизнеса, в частности индивидуальных предпринимателей. На уровне федеральных органов, по крайней мере, на ближайшие несколько лет, следовало бы публично отказаться от идеи замены инвентаризационной стоимости имущества на рыночную, поскольку в условиях кризиса у подавляющего большинства налогоплательщиков отсутствует фактическая возможность уплачивать налог даже по инвентаризационной стоимости. Кроме того, подобные идеи могут привести к непредсказуемым социально-экономическим последствиям, в частности, еще более ослабить рынок недвижимости, так как ряд категорий потенциальных инвесторов, опасаясь установления высоких налогов, откажутся, если уже не отказались, от строительных проектов. Доктор юридических наук Заслуженный юрист РФ А.Погодин Литература 1.Налоговый кодекс РФ часть 1 от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ 2.Федеральный закон РФ от 09.12.1991 г. N 2003-1 (ред. от 22.08.2004) «О налогах на имущество физических лиц». 3.Закон города Москвы №47 от 23.10.2002 «О ставках налога на имущество физических лиц». 4.Закона Санкт-Петербурга №625-93 от 11.11.2003 «Об отдельных вопросах налогообложения в Санкт-Петербурге». 5.Инструкция МНС России от 2 ноября 1999 г. N 54 «По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц». 6.Письмо Министерства финансов РФ от 13.10.2008 г. N 03-05-04-01/32. 7.Письмо ФНС от 28.07.2005 г. N 21-5-07/248 «О налогах на имущество физических лиц». 8.Письмо ФНС от 30.01.2007 г. N ШТ-6-21/54@ «О налоге на имущество физических лиц». 9.Письмо ФНС от 14.11.2006 г. N ММ-8-21/399@ «О налоге на имущество физических лиц». 10.Решение Верховного Суда РФ от 27.12.2001 г. N ГКПИ 01-1816.






    обучение ораторскому мастерству, курсы риторики | от лидирующей организации сетка пластиковая подробнее на сайте mikspb.ru


    [Начало][Партнерство][Семинары][Материалы][Каталог][Конференция][О ЮрКлубе][Обратная связь][Карта]
    http://www.yurclub.ru * Designed by YurClub © 1998 - 2011 ЮрКлуб © Иллюстрации - Лидия Широнина (ЁжЫки СтАя)


    Rambler's Top100 Яндекс цитирования
    Перепечатка материалов возможна с обязательным указанием ссылки на местонахождение материала на сайте ЮрКлуба и ссылкой на www.yurclub.ru