Налоги и обязательные платежи
ЮрКлуб - Виртуальный Клуб Юристов
МЕНЮ> Налоги и обязательные платежи

Новости
НП ЮрКлуб
ЮрВики
Материалы
  • Административное право
  • Арбитражное право
  • Банковское право
  • Бухучет
  • Валютное право
  • Военное право
  • Гражданское право, коммерческое право
  • Избирательное право
  • Международное право, МЧП
  • Налоговое право
  • Общая теория права
  • Охрана природы, экология
  • Журнал "Право: Теория и Практика"
  • Предприятия и организации, предприниматели
  • Соцсфера
  • Статьи из эж-ЮРИСТ
  • Страхование
  • Таможенное право
  • Уголовное право, уголовный процесс
  • Юмор
  • Разное
  • Добавить материал
  • Семинары
    ПО для Юристов
    Книги new
    Каталог юристов
    Конференция
    ЮрЧат
    Фотогалерея
    О ЮрКлубе
    Гостевая книга
    Обратная связь
    Карта сайта
    Реклама на ЮрКлубе



    РАССЫЛКИ

    Подписка на рассылки:

    Новые семинары
    Новости ЮрКлуба


     
    Партнеры


    РЕКЛАМА



    Реклама на ЮрКлубе





    Добавлено: 13.04.2006


    Налоговые последствия отделимых и неотделимых улучшений имущества

    В 2005 году журнал уделил много внимания вопросам исчисления налога на прибыль при осуществлении неотделимых улучшений арендуемого имущества (Налоговед, No 6 и 11), возникшим в связи с разночтениями при применении главы 25 НК РФ. Настоящая статья позволит читателю составить полное представление о сути отделимых и неотделимых улучшений арендуемого имущества и их налоговых последствиях с учетом изменений, вступивших в силу с 1 января 2006 года.

    С.В. Савсерис,

    ведущий юрист, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

    Материал опубликован на страницах журнала «Налоговед»

    Гражданско-правовые аспекты признания улучшений имущества

    Согласно статье 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые изначально составляют собственность арендодателя - собственника объекта аренды.

    Поскольку неотделимые улучшения имущества составляют собственность арендодателя, то арендатор может использовать их только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем). Особое место в рассматриваемых правоотношениях занимает разделение улучшений на отделимые и неотделимые без вреда для имущества.

    Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями признаются те, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

    Необходимо учитывать соразмерность расходов на улучшения имущества и на демонтаж этих улучшений, а также возможности дальнейшего использования оборудования и материалов, потраченных на улучшения. Расходы на монтаж и демонтаж неотделимых улучшений и устранение негативных последствий демонтажа достаточно велики, и после демонтажа неотделимых улучшений материалы, которые были использованы на эти улучшения, не могут быть использованы вновь.

    Гражданский кодекс РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.

    Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.

    При нанесении несогласованными выполненными работами какого-либо иного вреда арендодателю он вправе взыскать соответствующую сумму с арендатора.

    Негативным налоговым последствием отсутствия согласия арендодателя на внесение неотделимых улучшений будет то, что они не считаются амортизируемым имуществом. Вероятнее всего, будет признано, что эти затраты нельзя учесть для целей налогообложения.

    Если арендатор получит согласие арендодателя на выполненные работы по улучшению имущества после их окончания, то согласно общим нормам ГК РФ следует исходить из того, что согласие получено, и неблагоприятные последствия не наступят.

    В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

    Налоговые последствия улучшений до 1 января 2006 года

    Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, то для целей налогообложения расходы на их внесение признаются в общем порядке. Если отделимое улучшение относится к амортизируемому имуществу, то расходы на него учитываются при начислении амортизации. Если улучшение относится к прочему имуществу, то, как правило, этот расход признается единовременно.

    Налоговые последствия при согласии арендодателя

    на неотделимые улучшения, стоимость которых

    подлежит компенсации

    Улучшения выполняются арендатором

    Если стоимость неотделимых улучшений имущества подлежит компенсации арендодателем, работы, выполняемые арендатором по улучшению имущества, необходимо рассматривать как выполняемые в пользу арендодателя. В этом случае расходы, понесенные арендатором, признаются для целей налогообложения как расходы, понесенные с целью получения дохода - компенсации. Затраты арендодателя должны рассматриваться в качестве затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, увеличивающих первоначальную стоимость имущества. Эти затраты могут быть учтены арендодателем при исчислении налога на прибыль только начислением амортизации.

    Налоговые органы отмечают, что если договор предусматривает обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора рассматриваются как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письма МНС России от 05.08.2004 No 02-5-11/135@ и от 21.06.2004 No 02-4-07/229@). Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России, указавший в письме от 30.11.2004 No 03-03-01-04/2/36, что арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшает чужое имущество, вкладывает средства в чужую собственность, оказывает арендодателю услугу.

    Следует отметить, что налоговые последствия, связанные с работами по улучшению арендованного имущества, наступают для арендатора после окончания этих работ. Связано это с тем, что неотделимые улучшения чужого имущества становятся собственностью арендодателя непосредственно в процессе выполнения работ. Чтобы исключить налоговый спор, сторонам необходимо в момент окончания работ составить акт о выполненных работах. При этом у арендатора возникает обязанность начислить НДС (с возможностью принять входящий НДС к вычету), а у арендодателя, принимающего улучшенное имущество, - обязанность увеличить первоначальную стоимость имущества на стоимость улучшений.

    Арендатор в момент окончания работ отражает в своем налоговом учете выручку от реализации работ, что свидетельствует о направленности его расходов на получение дохода. Использование арендатором неотделимых улучшений в процессе его коммерческой деятельности служит дополнительным свидетельством направленности его расходов на получение доходов.

    Улучшения выполняются подрядными организациями

    Если арендатор не выполняет работы, а только заказывает их у подрядчиков, следует признать, что у арендатора не возникает объекта налогообложения в виде реализации работ. В этом случае он выполняет посредническую функцию - является заказчиком работ от своего имени, но за счет арендодателя. Порядок налогообложения этих операций соответствует налогообложению операций, проводимых через комиссионера. У арендатора не возникает ни дохода, ни расхода. Он должен «перевыставить» или передать все полученные счета арендодателю. Вне зависимости от того, что арендодатель обязан компенсировать расходы арендатора лишь после прекращения договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ), увеличить первоначальную стоимость имущества он обязан сразу по окончании работ.

    Налоговые последствия при согласии арендодателя на неотделимые улучшения, стоимость которых не подлежит компенсации

    Улучшения выполняются арендатором

    Договором может быть предусмотрено согласие арендодателя принять сданное в аренду имущество вместе с улучшениями без компенсации их стоимости. Характер отношений при этом соответствует договору подряда, но стоимость работ не подлежит компенсации отдельным платежом.

    Однако это не означает, что подобные отношения имеют безвозмездный характер. Арендатор и арендодатель, договариваясь о сумме арендной платы, о возможности улучшения арендованного имущества арендатором без компенсации стоимости этих улучшений, сознают, что фактически стоимость улучшений должна быть компенсирована не отдельной денежной суммой, а более низкой арендной платой по сравнению с имуществом, которое бы полностью соответствовало потребностям арендатора и не требовало с его стороны никаких улучшений.

    Понимание таких обстоятельств особенно характерно для арендатора, который перед началом работ по улучшению арендованного имущества должен взвесить все экономические составляющие: срок аренды, размер арендной платы, наличие на рынке других предложений, соответствующих его требованиям, стоимость работ по предстоящим улучшениям и т. д. Иными словами, арендатор, проводящий неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых не подлежит компенсации, ориентируется на то, что размер установленной арендной платы плюс стоимость неотделимых улучшений составят адекватную компенсацию арендодателю за потребительские качества имущества. Более того, улучшенным имуществом арендатор пользуется сам, ведя предпринимательскую деятельность, направленную на получение дохода.

    Затраты арендатора на аренду помещений и неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации, несомненно, должны признаваться для целей налогообложения его расходами, поскольку они экономически обоснованы (необходимо также соблюдение иных требований, предъявляемых к таким затратам статьей 252 НК РФ).

    Улучшение чужого имущества собственными силами арендатора признается реализацией работ, что позволяет сделать вывод о возникновении соответствующих налоговых последствий. При этом база по НДС будет исчисляться исходя из рыночной цены. Если улучшения сделаны не собственными силами, то можно считать, что сумма выставленного подрядчиком счета соответствует рыночной цене. Исходя из этой же цены арендодатель определит свой внереализационный доход в виде безвозмездно полученных улучшений имущества (п. 8 ст. 252 НК РФ).

    Улучшения выполняются подрядными организациями

    Если арендатор вносит улучшения имущества с помощью специализированных подрядных организаций, то нельзя признать, что арендатор оказывает арендодателю какие-либо услуги.

    Поскольку расходы арендатора в этом случае не подлежат компенсации арендодателем, следовательно арендатор, заключая договор с подрядчиком на выполнение работ, действует от своего имени и за свой счет, то есть не выступает в качестве посредника. По нашему мнению, расходы на оплату выполненных работ в этом случае могут быть отнесены арендатором в состав затрат по основаниям, изложенным выше (присутствует экономическая обоснованность). Такой подход нашел поддержку в судебной практике, например в Постановлении ФАС УО от 21.04.2005 (дело No Ф09-1509/05-С7).

    Такой порядок согласуется и с отражением расходов неотделимых улучшений в бухгалтерском учете. Согласно пунктам 5 и 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств и амортизируются в течение действия договора аренды.

    Таким образом, в соответствии с нормами НК РФ, действующими до 1 января 2006 года, если стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендатору, он вправе признать эти расходы при расчете налога на прибыль, а арендодатель должен учесть стоимость улучшений в качестве своего дохода.

    По окончании работ арендодатель становится собственником улучшенного имущества и должен признать в качестве дохода стоимость внесенных улучшений. Эта операция проводится на основании полученных от арендатора документов о стоимости и объемах выполненных работ.

    Налоговые последствия для неотделимых улучшений после 1 января 2006 года

    С 1 января 2006 года в главу 25 НК РФ вводятся изменения, согласно которым неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

    Если стоимость улучшений согласно договору не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). То есть при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

    Следует отметить, что с 1 января 2006 года признание в качестве расхода стоимости такого амортизируемого имущества, как «капитальное вложение в объекты арендованных основных средств», исключается, поскольку согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налога на прибыль.

    Таким образом, разница между действующим порядком исчисления налога на прибыль по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства и вводимым с 2006 года состоит в том, что до 2006 года арендатор, вносящий неотделимые улучшения за счет собственных средств, вправе признать свои расходы единовременно в текущем периоде. Однако «смягчаются» налоговые последствия для арендодателя, который не возмещает стоимости улучшений - для него не возникает обязанности учитывать улучшения в качестве дохода.







    Детальное описание микронаушник спб у нас на сайте. | запатентовать товарный знак данные www.copyrightlaw.ru/informaciya/kak-zapatentovat-torgovyy-znak


    [Начало][Партнерство][Семинары][Материалы][Каталог][Конференция][О ЮрКлубе][Обратная связь][Карта]
    http://www.yurclub.ru * Designed by YurClub © 1998 - 2011 ЮрКлуб © Иллюстрации - Лидия Широнина (ЁжЫки СтАя)


    Rambler's Top100 Яндекс цитирования
    Перепечатка материалов возможна с обязательным указанием ссылки на местонахождение материала на сайте ЮрКлуба и ссылкой на www.yurclub.ru