Актуальность темы исследования. Значительную долю в налоговых доходах государства составляют поступления от кредитных организаций банковского типа. Взимание налогов с кредитных организаций банковского типа как и с других налогоплательщиков регулируется нормами налогового права. Современное налоговое право, история которого начинается с конца 1991 года, находится в стадии становления. Это относится и к законодательству о налогообложении кредитных организаций, характерными чертами которого являются:

Для налогообложения кредитных организаций в наибольшей степени характерны нестабильность правового регулирования, постоянные изменения правил исчисления и уплаты налогов.
Налогообложение кредитных организаций банковского типа – проблема чрезвычайно сложная, поскольку они не только крупные налогоплательщики, но и экономические субъекты, платежеспособность которых имеет большое общественное значение.
С банковских счетов хозяйствующие субъекты в безналичном порядке рассчитываются за купленные товары, произведенные работы, оказанные услуги, осуществляют платежи в бюджет;
На банковских счетах находятся безналичные денежные средства предприятий и организаций, с банковских счетов осуществляется выплата заработной платы;
Банки осуществляют кредитование организаций и населения;
В банках находятся вклады граждан.
Кредитные организации осуществляют исчисление и уплату налогов, установленных действующим законодательством Российской Федерации в рамках налоговых правоотношений.
По проблемам налогового права защищены кандидатские диссертации Пепеляевым С.Г., Ивлиевой М.Ф, Покачаловой Е.В., Казаковым В.В., Орловым М.Ю. В юридической литературе основное внимание уделено общим положениям налогового права, вопросам ответственности за нарушение налогового законодательства. Проблемам правового регулирования исчисления и уплаты налогов в бюджет уделено сравнительно меньшее внимание.
Недостаточная проработка проблемы налогообложения кредитных организаций банковского типа с юридических позиций, что отрицательно сказывается на развитии законодательства о налогообложении банков и на практике его применения.
Основная цель и задачи настоящего исследования состоят в анализе с позиций науки финансового права, действующего законодательства о налогообложении кредитных организаций и практики его применения, разработке предложений по совершенствованию законодательной базы налогообложения кредитных организаций банковского типа.
В любой налоговой системе банки всегда занимают особое положение. Это обусловлено тем, что во взаимоотношениях с налоговыми органами банки выступают в трех действующих лицах:
во-первых, непосредственно как самостоятельные налогоплательщики;
во-вторых, как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики (предприятия, организации, граждане) и который в силу указанного может предоставить налоговым органам специфические услуги, в том числе необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;
наконец, в третьих, как налоговые агенты (в части исчисления, удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет).
Считаю необходимым отметить, что в Налоговом Кодексе РФ в качестве специфических самостоятельных участников налоговых отношений, банки и кредитные учреждения прямо не выделены. Однако Налоговый Кодекс в отдельных статьях устанавливает статус, права и обязанности коммерческих банков, что фактически определяет их важнейшую роль в отечественной налоговой системе.
Налогообложение представляет собой, прежде всего, систему налогов, которая базируется в России на тех же принципах построения, что и налоговые системы экономически развитых стран Запада. В системе налогов установлены: налогоплательщики (субъекты налогообложения), объекты и источники налогов, единицы налогообложения, определена налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налогов в бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад (сумма налогового поступления). Основными объектами налогообложения служат: доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, имущество, добавленная стоимость услуг и т.д.
По опыту западных стран банки рассматриваются как опора налоговой системы, поскольку они являются участниками следующих отношений:

Система налогообложения коммерческих банков включала в себя в различные периоды времени следующие основные налоги и обязательные отчисления^[2]:
Налог на доходы банков.
Налог на прибыль.
Налог на имущество.
Налог на добавленную стоимость.
Налоги в дорожные фонды:
Налог на пользователей автодорог.
Налог с владельцев транспортных средств.
Налог на приобретение автотранспортных средств.
Налог на дивиденды и доходы от участия в совместных предприятиях.
Налог на операции с ценными бумагами.
Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в инвалюте.
Налог на рекламу.
Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Отчисления в Пенсионный фонд.
Отчисления в Фонд социального страхования.
Отчисления в Фонд обязательного медицинского страхования.
Отчисления в Фонд занятости населения.
Исследование экономических оснований временных налогов и их основных характеристик позволяет произвести следующую систематизацию объектов налогообложения у коммерческого банка (таблица № 1).

Вид налога		База налогообложения	Объект налогообложения
Доходы банка
Налог на имущество	Среднегодовая стоимость имущества		Сумма остатков по счетам: "Основные средства банков" "Основные средства, переданные в пользование организациям банков" "Лизинговые операции" "Нематериальные активы" "Хозяйственные материалы" "МБП" "Расходы будущих периодов"
Налог на прибыль	Валовая прибыль		Валовая прибыль. 1. Сумма прибыли (убытка) от реализации банковских услуг, имущества банков: - суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам; - комиссионные за банковские операции; - доходы по операциям с ценными бумагами на фондовом рынке; - доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций; - доходы от операций с иностранной валютой, драгоценными металлами; - излишки кассы банка; - прочие доходы. 2. Доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям: - дивиденды и проценты по ценным бумагам, доходы, полученные от долевого участия; - положительные курсовые разницы по операциямбанка в иностранной валюте; - доходы от реализации банком объектов залога; прибыль банка прошлых лет, выявленная в отчетном году; - доходы от возмещения причиненных банку убытков, включая выплаты, связанные со страхованием кредитных рисков; - доходы от реализации принадлежащих банку основных средств и иного имущества.
Налог на добавленную стоимость	Оборот по реализации оказанных услуг		1. В том числе: услуги по транспортировке наличных денег; услуги по хранению документов и ценностей; услуги по сдаче в аренду имущества; услуги связи, за исключением тех, которые необходимы для осуществления операций по счетам клиентов; услуги по повышению квалификации кадров; выдача гарантий и обязательств за третьих лиц; - форфейтинговые, факторинговые и трастовые операции; услуги населению (предоставление сейфов, прием на хранение ценных бумаг); реализация предметов залога и др; средства от взимания штрафов, пени, неустоек (за исключением операций по кредитному договору, а также по договорам расчетного и кассового обслуживания). 2. Товары, ввозимые на территорию РФ: - обороты по покупке импортных товаров (таможенная стоимость + импортная стоимость + акцизы).
Налог на пользователей автодорог	Валовые доходы		Выручка от реализации банковских услуг и другие доходы.
Налог с владельцев транспортных средств	Технические характеристики транспортных средств		Мощность мотора автотранспортных средств, принадлежащих банку.
Налог на операции с ценными бумагами	Номинал эмиссии		Номинальная сумма выпуска ценных бумаг.
Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы	Валовые доходы		Выручка от реализации банковских услуг.
Расходы банка
Налог на приобретение автотранспортных средств	Цена приобретения (без налога на добавленную стоимость и акцизов) автотранспортных средств.		Продажная цена автотранспортных средств (без налога на добавленную стоимость и акцизов).
Сбор со сделок по купле-продаже иностранной валюты	Расходы		Сумма сделок в рублях по купле-продаже.
Целевые сборы на благоустройство территорий, на нужды образования	Расходы		Годовой фонд заработной платы, рассчитанный исходя из размера ММОТ.
Земельный налог	Нормативная стоимость земли		Право владения землей.
Отчисления в Пенсионный фонд	Расходы		Фонд оплаты труда, начисленный по всем основаниям.
Отчисления в Фонд социального страхования	Расходы		Фонд оплаты труда, начисленный по всем основаниям.
Отчисления в Фонд обязательного медицинского страхования	Расходы		Фонд оплаты труда, начисленный по всем основаниям.
Отчисления в Фонд занятости населения	Расходы		Фонд оплаты труда, начисленный по всем основаниям.

Таким образом, базой налогообложения являются как доходы и прибыль банка, так и расходы банка, а также обороты по реализации услуг. Иными словами, система налогообложения носит комплексный характер и опирается на социально-экономические свойства, факторы и источники банковского продукта. В процессе его становления и развития складывается и система налогообложения. Существующая система налогообложения банков сложилась в 1992 году и существует по настоящее время. Это относится к налогу на прибыль банка.
Налог на доходы банка в 1991 -1993 гг.
Налог на прибыль банка с 1 января 1994 г.
Введение в действие главы 25 Налогового кодекса ФЗ №110 от 06.08.2001
В соответствии с Законом РСФСР "О налогообложении доходов банков" от 12 декабря 1991 г. все коммерческие банки и специальные банки и их филиалы, имеющие отдельный баланс, иностранные банки и банки с участием иностранного капитала, филиалы банков-нерезидентов и кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка на осуществление отдельных банковских операций, являлись плательщиками налога на доходы в период до 1 января 1994 г.
Объектами налогообложения в 1992-1993 гг. являлись доходы банка без учета полученного в установленном порядке налога на добавленную стоимость.
Ставки налога на доходы банка за период 1992-1993 гг. определены Законом о налогообложении доходов банков, и в общем случае налог уплачивался по ставке 30%. Понижающая ставка налога на доходы в размере 20% уплачивалась банками, осуществляющими кредитные вложения в фермерские (крестьянские) хозяйства, колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные предприятия и организации агропромышленного комплекса, производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию в объеме не менее 50% от общей суммы кредитных вложений банка.
Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других банков и предприятий, дивиденды по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку, облагались по ставке 18% у источника выплаты.
Указом Президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" № 2270 от 22.12.93г. с 01.01.94 г. для банков ставка налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектов Российской Федерации, определена в размере не более 30 %^[3].
Этим же Указом был отменен ранее действующий порядок налогообложения доходов банков и кредитных учреждений; их налогообложение начало производиться в порядке и на условиях, определенных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Разница налогообложения заключалась в том, что при налогообложении доходов в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включались расходы по фонду заработной платы. При этом ставки налогообложения прибыли были для банков установлены выше, чем для других хозяйствующих субъектов: 43% (13% в федеральный и не более 30% в местные бюджеты).
Законом РСФСР "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 г. введен налог на добавленную стоимость, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
В соответствии с этим Законом облагались все операции, за исключением перечня основных банковских операций, указанных в Законе "О налоге на добавленную стоимость"^[4].
В 1992 г. налог на добавленную стоимость уплачивается в размере 28%. С вступлением в законную силу Закона РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (в редакции от 3 февраля 1996 г.) начинается новый этап уплаты налога на добавленную стоимость.
Согласно этому Закону облагаются налогом на добавленную стоимость все операции коммерческих банков, за исключением операций, поименованных в данном Законе "О банках и банковской деятельности в РСФСР"^[5].
Инструкцией № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено три метода исчисления налога на добавленную стоимость банками. Использование того или иного метода банк-налогоплательщик выбирает самостоятельно и отражает в учетной политике банка^[6].
История налога на имущество по отношению к коммерческим банкам в российском законодательстве отличается высоким динамизмом и радикальным характером изменений. С принятием в декабре 1992 г. Закона РФ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" из налогооблагаемой базы были удалены все привлеченные средства, составляющие большую часть баланса^[7].
Таким образом, в налогооблагаемую базу принимались только собственные средства и имущество банка.
Первоначально Законом устанавливалась максимально возможная ставка налога в размере 0,5% от налогооблагаемой базы. Однако позже были внесены изменения, и максимальная ставка была установлена на уровне 1%.
Таким образом, до 1999 г. налог на имущество взимался на основании Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13 декабря 1991 г. с изменениями и дополнениями.
С принятием первой части Налогового кодекса налог взимается на основании понятия и характеристик имущества, содержащихся в Гражданском кодексе^[8]. При этом необходимо отметить, что в целях налогообложения под имуществом понимаются только те объекты гражданских прав, которые относятся к имуществу.
На различных этапах становления системы налогообложения кредитных организаций банковского типа вводились и отменялись различные налоги: специальный налог, транспортный налог, налог на сверхнормативные расходы на оплату труда. В отличие от ст. 5 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в качестве объекта не указана добавленная стоимость. Это снимает существенный спор о том, что является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Дело в том, что согласно ст. 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектом обложения налога на добавленную стоимость являются обороты по реализации товаров, работ, услуг^[9].
Еще одним фактором, определяющим новый этап налогообложения, является то, что в Налоговом кодексе дано понятие услуги как объекта налогообложения. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе осуществления этой деятельности^[10].

Исследовав систему налогообложения коммерческих банков и исторические этапы ее развития, можно сделать следующие выводы:

- налог на прибыль организаций с 1 января 2002 года (Глава 25 НК РФ).
Для современной практики налогообложения коммерческих банков в развитых странах мира характерны следующие особенности:
низкая удельная доля налогов в доходах бюджета, уплачиваемых предприятиями (в т.ч. банками);
применение единого налога на прибыль для предприятий и банков;
полное или частичное освобождение от обложения подоходным налогом и налогом на прибыль процентов по займам, полученным физическими и юридическими лицами.
Традиционно корпорационный налог и прочие налоги на прибыль компаний, включающие все виды обложения прибыли компаний на центральном и местном уровнях и основанные на изъятии по определенным ставкам чистой облагаемой прибыли, рассматриваются как основная форма налогового изъятия.
Сравнение налогообложения банков в РФ с мировой практикой показывает много общего. В США, например, налогооблагаемая база при взимании с кредитных учреждений налога на доходы корпораций определяется по схожей методике. Под налогами на доходы корпораций подразумеваются и налоги на доходы банков.
Особенностью в области налогообложения является применение одного корпорационного налога - общего для банков и предприятий. Возможность применения единого налога объясняется использованием общих принципов для расчета налога на прибыль компаний и банков. В первую очередь, это относится к системе вычетов из выручки, применяемой для расчета налогооблагаемой базы. Основными вычетами по корпорационному налогу являются: заработная плата работников, расходы на ремонт, безнадежные долги, рентные платежи, уплаченные налоги (региональные и местные), проценты за кредит, амортизация, расходы на рекламу, взносы в пенсионные фонды, убытки от стихийных бедствий, благотворительные взносы и др. Из них наибольшее значение имеют:
амортизационные отчисления. Главной задачей амортизационных отчислений является обеспечение полной замены капитальных активов по истечении срока их жизни, рассчитанного с учетом физического и морального износа. В целях ускорения процесса обновления оборудования в 80-х годах в США (исходя из соображений технического, экономического и финансового характера) применялся метод неравномерного списания, в соответствии с которым наибольшая доля стоимости оборудования списывалась в первый год - это стимулировало полную модернизацию оборудования вместо частичной замены исходя из критериев износа.
расходы на создание резервов и фондов. Кроме амортизационных отчислений в издержки включаются вычеты на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего более 15-25 видов вычетов. Наиболее широкое применение резервные фонды получили в Германии. Резервные фонды в Германии создаются с целью компенсации: инфляционного роста цен на сырье, материалы, энергию; средств, полученных компанией в результате изменения оценочной стоимости имущества. Это касается отчислений на случай возникновения непредвиденных финансовых обязательств, убытков и т.п., а также отчислений в пенсионные фонды, которые находятся в долгосрочном пользовании компаний и фактически представляют долгосрочное вложение резервного капитала. Рост отчислений в резервные фонды ведет к уменьшению размеров облагаемой прибыли.
расходы на покрытие убытков. В случае появления операционных убытков большинство стран предоставляет возможность уменьшить налогооблагаемую прибыль как за последующие периоды, так и за предшествующие. Например, в США после реформы 1986 г. операционные убытки могут быть распределены на три предшествующие года и пятнадцать последующих. В отношении косвенных налогов для большинства стран характерно освобождение от налогообложения банковских, страховых и финансовых услуг. Однако, как уже было сказано, налоговое регулирование банковской деятельности включает в себя и налогообложение клиентов (граждан и компаний).
На доходы в пределах от 100 до 335 тыс. установлен дополнительный сбор в размере 5%. Из чистого дохода вычитаются налоги штатов и местных органов власти, 100% дивидендов от находящихся в полной собственности местных дочерних компаний, 70-80% дивидендов, полученных от участия в деятельности местных корпораций, проценты, полученные по ценным бумагам, эмитированным местными органами власти и штатами, взносы в благотворительные фонды^[11]. Важная особенность налогообложения американских банков - альтернативный минимальный налог, введенный в 1986 г. Он взимается в размере 20% (вместо трех действующих ставок налога на прибыль корпораций -15%, 25% и 34%) к сумме, состоящей из двух компонентов: обычного облагаемого дохода, увеличенного на сумму налоговых льгот и половины суммы превышения дохода над облагаемым доходом с учетом налоговых льгот. При этом, если сумма альтернативного налога выше суммы обычного налога, то взимается большая сумма.
Помимо федерального налога на прибыль банков, штаты в пределах своей юрисдикции устанавливают налог на прибыль банков. Наиболее низкие ставки налога в штатах Миссисипи - от 3% до 5%, Юта - 5%. В некоторых штатах вместо налога на прибыль предусмотрена лицензия, за которую надо платить, в других - действуют специальные правила налогообложения банковской деятельности, в третьих - разработаны специальные налоги. Так, в штате Техас банки уплачивают налог на владение недвижимостью, а также налог на акции банков. Налог на акции взимается с разницы в денежном выражении стоимости акций и пропорциональной стоимости, принадлежащей банку недвижимости, приходящейся на одну акцию^[12].
Основная ставка налога во Франции в настоящее время равна 18,6%. Стоимость услуг, оказываемых банковскими учреждениями, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18,6%, однако существует перечень услуг, которые не являются объектом налогообложения.
В Великобритании налог на добавленную стоимость был введен в апреле 1973 г., вскоре после того, как Соединенное Королевство вступило в ЕС. Включение налога на добавленную стоимость в налоговую систему преследовало две основные цели: во-первых, максимально возможное расширение налогооблагаемой базы (налог на добавленную стоимость охватывает почти все коммерческие сделки, включая сделки благотворительных обществ, которые обычно освобождаются от уплаты налогов); во-вторых, гармонизация налоговых систем Соединенного Королевства и других стран-членов ЕС.
Первоначально ставка была равна 10%; сейчас в этой стране существуют две ставки налога: стандартная - 15% и льготная - 0%. Стандартная ставка может быть изменена актом о финансах, ежегодно принимаемым парламентом. Кроме того, через механизм делегирования законодательства Казначейство в определенных случаях вправе изменить ставку налога на добавленную стоимость на 25% от существующей.
Нулевая ставка означает, что товар подпадает под обложение налога на добавленную стоимость, но налоговый оклад рассчитывается по ставке 0%. Экономический смысл этой льготы заключается в том, что лицо, реализующее продукцию (услуги), имеет право зарегистрироваться как налогоплательщик и потребовать возврата уплаченных сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.
Перечень товаров и услуг, облагаемых по нулевой ставке, содержится в Законе о налоге на добавленную стоимость от 1983 г. Кроме всего прочего в этом перечне указаны банковские услуги.
От товаров, облагаемых по нулевой ставке, следует отличать товары, освобожденные от уплаты налога на добавленную стоимость, так как в этом случае лицо, занимающееся производством или сбытом таких товаров, не может зарегистрироваться в качестве налогоплательщика и не может рассчитывать на возврат уже оплаченных сумм налога на добавленную стоимость.
Представляется целесообразным изыскать возможность применения такого положения в российской практике в отношении ряда субъектов хозяйствования, объем поступлений от которых очень незначителен в связи с небольшими оборотами или же ввиду объективных трудностей, возникающих при определении добавленной стоимости. К числу последних относятся, по нашему мнению, и коммерческие банки.
Подоходный налог, взимаемый с юридических лиц, во многом аналогичен налогу на прибыль предприятий, действующему в РФ. Налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо всех операций, осуществляемых данным плательщиком. Общая ставка налога составляет 34%, для отдельных видов деятельности она установлена на уровне 42%, а доходы, полученные от вложений в ценные бумаги, облагаются по дифференцированным ставкам от 10% до 24% в зависимости от видов ценных бумаг, эмитентов и т.д. Налогообложение прибыли, полученной от банковской деятельности, имеет свои особенности, однако они очень незначительны.
В Германии налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании, причем ставка налога на нераспределенную прибыль - 50%, а на прибыль, направленную на выплату дивидендов, - 36%. Важной особенностью налогообложения банков является то, что проценты, полученные за предоставленные кредиты, налогом на доходы корпораций не облагаются^[13].
Важнейшие принципы налогообложения Италии заложены в конституции Итальянской Республики. Прежде всего в ней утвержден принцип, согласно которому исполнительные органы власти не имеют права устанавливать налоги, вносить изменения в порядок их установления и взимания. Такое право целиком и полностью принадлежит парламенту страны как высшему законодательному органу власти. Вместе с тем парламент делегирует правительству некоторые функции по изданию юридических актов и норм, касающихся налогообложения.
Таким образом, основанием для налоговых изъятий являются следующие нормативные акты:

Этот документ представляется для рассмотрения в парламент в течение 60 дней после его принятия.
Другим важным принципом налогообложения является зафиксированное в конституции положение о пропорциональности и прогрессивности отчислений.
Важным является и тот факт, что проведение референдума по отмене существующих налоговых законов признано конституцией незаконным, а также то, что после утверждения парламентом государственного бюджета не могут быть внесены изменения в действующее налоговое законодательство страны. Эти принципы целесообразно использовать и в РФ для достижения стабильности в области налогообложения как коммерческих банков, так и других субъектов.
Нормы финансового права регулируют все налоговые поступления, существующие в Италии. Большие изменения в налоговую систему были внесены реформой 1973 - 1974гг., которая приблизила ее к структуре налогообложения стран ЕЭС. Современная система налогообложения Италии построена на 19 общих декретах, принятых в октябре 1972 г., и на декретах о прямых налогах, принятых в январе 1974 г. В июне 1994 г. был принят Декрет об ответственности налоговых органов за качество консультаций, которые даются налогоплательщикам. Среди крупных акций необходимо отметить налоговую амнистию, проведенную в 1992 г. и охватившую период 1985- 1990гг.
Наибольший удельный вес в налоговых поступлениях составляют подоходный налог с физических лиц и налог на добавленную стоимость, причем доля налога на добавленную стоимость в объеме доходов государственного бюджета составляет примерно 27%. Налог на добавленную стоимость является основным среди косвенных налогов. Он был введен в Италии с 1 января 1973 г., заменив существовавший ранее налог с оборота и более 20 акцизов^[14].
Расчет налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость во многом аналогичен порядку, принятому в РФ (добавленная стоимость рассчитывается как разница между выручкой, полученной от продажи товаров и услуг за определенный период времени, и суммой, уплаченной поставщикам сырья, материалов и т.п.).
Налог на добавленную стоимость является пропорциональным налогом, хотя и с дифференцированными ставками. Сейчас в Италии действует четыре ставки: минимальная - 4%, 9%, 13% и наиболее распространенная -19%. По максимальной ставке облагаются и доходы от банковской деятельности. Определение налогооблагаемой базы во многом схожей с методикой, принятой во Франции.
Исследуя опыт налогообложения ведущих западноевропейских стран в общем и налогообложение банков в частности, можно сделать вывод о том, что налогообложение юридических лиц, в отличие от физических, приносит в бюджет далеко не львиную долю доходов. Однако не следует забывать, что экономическая ситуация в России не соответствует ситуации в вышеназванных странах. Сравнение среднего уровня доходов, приходящихся на одного россиянина и жителя любой западноевропейской страны, выходит за рамки рассматриваемой темы, однако даже поверхностное изучение этого вопроса дает ясное представление о том, что смещение тяжести налогового бремени на физических лиц в ближайшее время недопустимо даже с точки зрения экономической целесообразности.
Опыт Франции и Великобритании особенно интересен с точки зрения льготирования доходов по целому ряду операций, в которых банки выступают как финансовые посредники.
Порядок налогообложения доходов банков за рубежом во многом схож с практикой взимания налогов в Российской Федерации. Однако при этом следует учесть, что банковская система в РФ занимает более весомые позиции по сравнению с другими станами. В нашей стране банки являются практически единственными реальными инвесторами, чего нельзя сказать об иностранных банковских структурах. Поэтому представляется необходимым в законодательном порядке ввести специализированные льготы для банков, выступающих в роли инвесторов.
Существующая на сегодняшний день расстановка акцентов в налоговой системе Российской Федерации, при которой основные поступления в бюджет приходятся на налог на прибыль предприятий и налог на добавленную стоимость, может быть сохранена. Однако такое различие в построении налоговых систем РФ и зарубежных стран должно быть учтено при использовании опыта налогообложения коммерческих банков в западных странах.
Обобщая изложенное, сделаем краткие выводы:

В контексте общего анализа экономических отношений между коммерческими банками и государством проведем более углубленные исследования действующей системы налогообложения коммерческих банков с целью обоснования практико-ориентированных методик по совершенствованию этой системы и этих экономических отношений.
Таким образом, подводя итог всему вышесказанному, можно говорить о том, что для большинства стран характерно низкое налоговое бремя на банки, широкий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по различным налогам, активное стимулирование государством инвестиционной активности как самих банков, так и их клиентов.
Значительная часть из перечисленных особенностей налогового регулирования в зарубежных странах либо уже применяется в России. Из вышеперечисленного, на наш взгляд, целесообразно России перенять опыт по использованию схем для избежания двойного налогообложения дивидендов, а также по предоставлению вычета из полученных доходов на сумму процентов по эмитированным ценным бумагам.
С другой стороны, расширять перечень резервов, с нашей точки зрения, нецелесообразно, т.к., как правило, резервы являются для банков одним из средств корректировки налогооблагаемой базы, а не реальным средством страхования рисков. Необходимо отметить, что в данном случае речь идет об ограничении расширения перечня создаваемых резервов вообще, а не только относимых на себестоимость продукции.
Формирование действующей налоговой системы привело к тому, что коммерческие банки и другие кредитные учреждения как субъекты предпринимательской деятельности уплачивают налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; налог на операции с ценными бумагами; налоги, зачисляемые в дорожные фонды; транспортный налог; ряд местных налогов, среди которых выделяются земельный налог, налог на рекламу. Наибольшую значимость и особенности исчисления кредитными организациями в Российской Федерации имеют налог на прибыль банков, налог на добавленную стоимость и налог на имущество банков.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль одной из самых серьезных проблем является право коммерческих банков и иных кредитных учреждений уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам. Российские кредитные организации работают в сложных условиях экономической нестабильности, с которой и связана основная масса рисков. В такой ситуации создание резервов кредитных рисков после определения налогооблагаемой базы не имеет смысла. Наоборот, возможность отнесения сумм отчислений в резервы на расходы банков повысила бы устойчивость отечественных коммерческих банков, что положительно сказалось бы на укреплении банковской системы России в целом.
Анализ налогообложения коммерческих банков и других кредитных учреждений в Российской Федерации позволяет сделать вывод о необходимости детального изучения правовых основ банковской деятельности и налогового права за рубежом. Банковский сектор не должен иметь каких-либо льгот и привилегий по линии налогообложения. Вместе с тем, условия налогообложения в отношении кредитных организаций не могут быть хуже, чем для других юридических лиц. Принципиальное значение для кредитных организаций имеет адекватное определение доходов, расходов, относимых на себестоимость банковских услуг и налогооблагаемой базы.
Первоочередными, с точки зрения совершенствования системы налогообложения кредитных организаций, являются следующие вопросы:
ставка налога на прибыль кредитных организаций должна быть установлена на уровне ставки налога на прибыль для предприятий небанковского сектора;
из состава доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, необходимо исключить переоценку средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций;
в состав резервов, принимаемых в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у кредитных организаций, должны включаться все резервы, сформированные в соответствии с нормативными актами Банка России под риски, вызванные добросовестными операциями и сделками;
к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует отнести затраты капитального характера по объектам производственного назначения (имеющим непосредственное отношение к банковской деятельности), а также расходы, связанные с организацией банком филиалов и представительств;
нематериальные активы следует отнести к объектам, имеющим отношение к банковской деятельности, что позволит относить начисленный по ним износ к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг и в расчет налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль;
отменить налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, как непродуктивный и стимулирующий теневой бизнес.
Развитие банковского дела в России и совершенствование налоговой системы - два параллельных и взаимосвязанных пути. С помощью государственного регулирования налогообложения кредитных организаций, проявления стимулирующей функции налогов можно достичь значительных успехов в уменьшении финансового дисбаланса и стабилизации экономики.
 Из конкретных направлений совершенствования действующего механизма налогового регулирования можно выделить следующие:
Расширение прав банков по созданию резервных фондов за счет себестоимости. Это позволит банкам более активно проникать на еще не освоенные рынки России (а впоследствии и зарубежные - особенно рынки развивающихся стран), принимать участие в кредитовании реального сектора экономики. В качестве конкретного примера можно привести резерв, формируемый под прочие активы банка, который формируется за счет чистой прибыли банка. Данный порядок не соответствует международной практике. В связи с этим предлагается либо формализовать порядок его создания, либо ужесточить контроль за порядком его формирования с одновременным предоставлением разрешения относить расходы по его созданию на себестоимость.
Ввести единый порядок учета для целей налогообложения процентов по привлеченным средствам – проценты по займам (в том числе и субординационного, являющегося источником увеличения собственного капитала банка) аналогично процентам по кредитам и депозитам должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Установить единый порядок отнесения на себестоимость убытков от купли-продажи валютных контрактов для спекулятивных сделок и убытков от сделок, заключенных в целях уменьшения риска изменения рыночной цены.
В целях стимулирования кредитования банками реального сектора предлагается:
1) предоставить предприятиям право относить на себестоимость комиссии, уплачиваемые банкам за поддержание лимита овердрафта и лимита кредитной линии;
2) расширить перечень льгот предприятиям и банкам, участвующим в лизинговых операциях;
3) расширить перечень видов обеспечения, учитываемого в целях формирования резерва на возможные потери по ссудам, на гарантии и поручительства первоклассных российских банков и предприятий;
4) предоставить банкам возможность либо не формировать, либо относить расходы по формированию резерва на возможные потери по ссудам на себестоимость;
5) вернуться к льготированию ставки по налогу на прибыль для банков, доля предоставленных кредитов приоритетным отраслям экономики (не только сельскому хозяйству, но и, скажем, автомобилестроительной отрасли, электронике и т.д.) для которых превышает определенный предел в составе суммарных активов;
6) освободить от обложения проценты, полученные по кредитам, выданным приоритетным отраслям;
7) предоставить предприятиям возможность относить проценты по кредитам в полном объеме на себестоимость (как текущие, так и просроченные).
Крайне актуальным вопросом на данный момент является вопрос об изменении порядка учета доходов и расходов в целях расчета налога на прибыль. Переход на метод начислений ляжет тяжелым бременем на кредитные организации, т.к., во-первых, в целях бухгалтерского учета метод учета доходов и расходов остается прежним (кассовым), а, во-вторых, текущая экономическая ситуация в стране такова, что в условиях массовых неплатежей, размер реальных доходов банка будет явно не соответствовать доходам, учитываемым в целях налогообложения.
Более практичным, с нашей точки зрения, является вариант одновременного изменения налогового и бухгалтерского учета через 5-6 лет, когда экономическая ситуация в стране стабилизируется, размеры неплатежей в экономике снизятся и расходы по уплате налогов будут более тесно связаны с получаемыми банками доходами.
Тем более что исходя из действующей редакции Налогового кодекса и планируемых изменений и дополнений в него, можно с уверенностью сказать, что действующая редакция Налогового кодекса (в силу уже явно видимых недостатков и недоработок) не последняя и практика постоянных корректировок законодательных актов, работа налоговых органов по их разъяснению, с вводом Налогового Кодекса в полном объеме не прекратится.
Проведенное исследование позволяет сделать выводы о том, что проведение рыночных преобразований в России невозможно без создания эффективной системы налогообложения, в том числе и в сфере налогообложения коммерческих банков. Проблема формирования доходов бюджета и собираемости налогов неразрывно связана с совершенствованием налоговой системы в целом, в том числе и с совершенствованием налогообложения кредитных организаций банковского типа и исполнения ими функций налоговых и расчетных актов.
В обеспечении устойчивости функционирования кредитных организаций банковского типа большую роль играет экономический анализ и контроль всех сторон его деятельности. В условиях большого дефицита государственного бюджета особую важность приобретает анализ системы налогообложения кредитных организаций банковского типа с позиций контроля за правильностью начисления и уплаты в бюджет налоговых поступлений.
В ходе реформирования банковской системы все большую актуальность приобретает вопрос взаимоотношений налоговых органов и банков, что связано с функциональными особенностями и задачами банка как учреждения, призванного обеспечивать надлежащее перераспределение финансовых ресурсов между участниками экономических отношений. Особенность функционирования банковской системы в рыночной экономике определяет необходимость организации налоговых отношений коммерческих банков и организации контроля и надзора за деятельностью коммерческих банков.

Выход из кризиса и экономическая стабилизация России в значительной степени зависят от деятельности банков. Ресурсы коммерческих банков могут при соответствующих условиях решить многие проблемы развития экономики.
Налоговая система и налоговая политика государства затрагивают экономические интересы всех без исключения субъектов рынка. Одним из центральных сегментов рынка является банковский рынок, который базируется в основном на банках и без которого рыночная экономика вообще не может функционировать.
В процессе проведенного исследования автором сделаны следующие выводы:

Первоочередными, с точки зрения совершенствования системы налогообложения кредитных организаций, являются следующие вопросы (проблемы):

Развитие банковского дела в России и совершенствование налоговой системы - два параллельных и взаимосвязанных пути. С помощью государственного регулирования налогообложения кредитных организаций, проявления стимулирующей функции налогов можно достичь значительных успехов в уменьшении финансового дисбаланса и стабилизации экономики.
  В целях стимулирования кредитования банками реального сектора предлагается:
1) предоставить предприятиям право относить на себестоимость комиссии, уплачиваемые банкам за поддержание лимита овердрафта и лимита кредитной линии;
2) расширить перечень льгот предприятиям и банкам, участвующим в лизинговых операциях;
3) расширить перечень видов обеспечения, учитываемого в целях формирования резерва на возможные потери по ссудам, на гарантии и поручительства первоклассных российских банков и предприятий;
4) предоставить банкам возможность либо не формировать, либо относить расходы по формированию резерва на возможные потери по ссудам на себестоимость;
5) вернуться к льготированию ставки по налогу на прибыль для банков, доля предоставленных кредитов приоритетным отраслям экономики (не только сельскому хозяйству, но и, скажем, автомобилестроительной отрасли, электронике и т.д.) для которых превышает определенный предел в составе суммарных активов;
6) освободить от обложения проценты, полученные по кредитам, выданным приоритетным отраслям;
7) предоставить предприятиям возможность относить проценты по кредитам в полном объеме на себестоимость (как текущие, так и просроченные).
Предлагаемые меры по совершенствованию налогообложения коммерческих банков помогут, на наш взгляд, решить некоторые назревшие проблемы в системе налогообложения, что в конечном итоге приведет к повышению стабильности в банковской сфере.
Разумеется, представленная работа не претендует на исчерпывающее решение затронутых проблем. Но, использование выводов, обобщений и предложений, содержащихся в данной работе, будет способствовать совершенствованию системы налогообложения кредитных организаций банковского типа.

^[1] См.: Кашин, В. А. Налоговая реформа невозможна без опоры на банки/ В.А. Кашин // Бизнес и банки.
- 1997.-№34.-С. 1-2.
^[2] См.: Указ президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоот
ношениях бюджетов различных уровней" от 22 декабря 1993 г. № 2270 (с измен и до-
полн. от 24.11.93 №2292) (на дату написания представленной работы утратил силу).





^[3] Указ Президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" № 2270 от 22.12.93г.(на дату написания представленной работы утратил силу)
^[4] См.: Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость".
^[5] См.: Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (в редакции от 3
февраля 1996 г.).
^[6] См.: Инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость" (с изм. и дополн.).
^[7] См.: Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. "О внесении изменений и до
полнений в отдельные Законы РФ о налогах".
^[8] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. - М.: Ось-89, 2003. - С. 29-30.
^[9] См.: Закон РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость".
^[10] См.: Налоговый кодекс РФ. Часть 1. - М.: Ось-89, 2003. - С. 29.

^[11] См.: Тыртышный С.А. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков/ С.А. Тыртышный // Финансы. - 1996. - № 7. - С. 23.
^[12] См.: Банковское право США: Пер. с англ./ Общ. ред. Я.А. Куника. - М.: Прогресс, 1992. -С. 653.

^[13] См.: Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах// Хозяйство и право. - 1998. - № 10. - С. 82.

^[14] См.: Тыртышный С.А. Зарубежный опыт Налогообложения коммерческих банков/ С.А. Тыртышный // Финансы. - 1996. - № 7. - С. 25.