Журнал "Право:Теория и Практика"

АНАЛИЗ СПЕЦИАЛЬНЫХ РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вавилкина Надежда Александровна,
Заместитель руководителя Инспекции МНС по г. Воскресенску
Артамонова Кира Алексеевна,
аспирант Московского университета потребительской кооперации

В соответствии с п.3 ст.18 Федерального закона от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 29.12.2001 N 187-ФЗ) специальный налоговый режим (система налогообложения) предусматривает особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену одним налогом совокупности установленных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
К специальным налоговым режимам относятся:
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в свободных экономических зонах;
- система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях;
- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В данной статье приводится анализ двух новых режимов, введенных статьями 26²и 26³Налогового Кодекса РФ и вступивших в действие с 1 января 2003 года:

упрощенная система налогообложения;
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В течение полугодовой работы в условиях новых налоговых режимов организации и сотрудники налоговых организации и сотрудники налоговых органов выявили ряд преимуществ и недостатков в методике исчисления сумм налогов и ведения налогового учета.

Упрощенная система налогообложения.

Анализируя данную систему, следовало бы заметить, что процедура перехода не нее довольно-таки проста и достаточно полно характеризуется в нормативных документах. Однако имеются и узкие места. Например: При переходе на упрощенную систему налогообложения (УСН) у налогоплательщиков, фактически имеющих филиалы или структурные подразделения, но не имеющие соответствующих записей в Уставе, появляется возможность перехода на УСН. Если существует обратная ситуация (т. е. Запись в Уставе имеет место, но фактически филиалов нет), то налогоплательщик не вправе перейти на УСН. Целесообразно уточнить порядок перехода на эту систему налогообложения с точки зрения реального наличия филиалов. С этой целью существенным представляется приведение в соответствие со ст. 11 НК РФ понятий филиалов и представительств, т.к. эти понятия в НК отсутствуют. Ст. 11 Налогового Кодекса определяет понятия обособленного подразделения.
Важной проблемой в переходные периоды также как и при системе налогообложения в виде ЕНВД является необходимость или ее отсутствие восстановления входного НДС, особенно по ОС и НМА (см. п. 1.8). Также следует заметить, что отсутствуют положения, касающиеся исчисления, восстановления и отражения в отчетности сумм НДС в переходные периоды, то есть по данной проблеме законодатель не отразил связь гл.21 и 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 4 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129 – ФЗ (с учетом изменений, внесенных федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191 - ФЗ) организации, перешедшие на УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, кроме бухгалтерского учета ОС и НМА. Поэтому при переходе организации с УСН на общую систему налогообложения у них возникает обязанность вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Данные бухгалтерского учета используются для исчисления НДС, налога на имущество. Таким образом, возникает проблема восстановления в учете объектов, которые будут участвовать в формировании объектов налогообложения и налоговых баз. Кроме этого, в практике возникает вопрос по налогу на имущество, если организация в первом полугодии нарушает ограничения, прописанные в ст. 346.13.
Ставки единого налога, а также минимального налога реальные. Хотя следует заметить, возникает определенная проблема при выборе объекта налогообложения. Применение двух объектов налогообложения единым налогом, конечно, считается целесообразным, т. к. особенности организаций и предпринимателей в разных отраслях экономики невозможно отразить, используя только один объект. Однако количество организаций, которые выбрали в качестве налогообложения доходы, оказалось больше, чем организаций, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В целях максимального упрощения процедуры налогообложения, учета и отчетности, безусловно, удобнее использовать объект доходы:

Для налогоплательщиков снижается нагрузка по учету расходов, значительно проще становится процедура учета объектов налогообложения;
Для налоговых органов фискальная функция сводится только к контролю доходов, которые можно проверить в ходе углубленной камеральной проверки с истребованием дополнительных документов.

При использовании объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, отрицательным моментом является то, что у налогоплательщиков закрытый список расходов. Учитывая, что данную систему налогообложения применяют субъекты малого предпринимательства, то отсутствие возможности включать в расходы такие расходы, как консультационные услуги (они могут быть оказаны только аудиторскими фирмами), является негативным фактором. Это объясняется тем, что в условиях упрощенной системы обязательного аудита нет, а потребность проведения аудита по желанию собственников возникает редко. В то же время необходимость постоянного повышения уровня знаний в области бухгалтерского и налогового учета, управления организацией сегодня становится насущной. Поэтому целесообразно заменить статью «расходы на аудиторские услуги» на статью «расходы на консультационные услуги и услуги по обучению» и таким образом, расширить перечень организация, имеющих право оказывать подобные услуги.
Что же касается налоговой нагрузки налогоплательщиков, ранее применявших общеустановленную систему налогообложения, снизилась в результате перехода на УСН. Положительным фактом также является то, что кассовый метод признания доходов и расходов, установленный гл. 26.2 НК РФ, в достаточной степени реально отражает результативные показатели деятельности субъектов малого предпринимательства.
Что касается уменьшения налоговой базы по единому налогу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, то надо заметить следующее: согласно п. 7 ст. 346.18 разрешается уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, но не более, чем на 30%. Оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более, чем на 10 налоговых периодов. Т. к. в качестве налогового периода для УСН принимается год, то в течение 10 лет организация или ПБОЮЛ может постоянно уменьшать налоговую базу. Субъекты малого предпринимательства, особенно ПБОЮЛ, редко имеют такой продолжительный период деятельности. Поэтому было бы правильнее сократить этот показатель до 3 лет.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Система налогообложения в виде ЕНВД на территории Московской области применяется с 01.01.03г. на основании Закона Московской области от 27.11.2002 г. №136/2002-ОЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в Московской области» (принят решением Московской областной Думы от 27.11.02г. №12/38 с изм. и доп. от 31.12.02г.,02.04.03г.). Для приведения в соответствие положений областного законодательства о ЕНВД с положениями главы 26.3 НК РФ было принято еще два Закона, которые внесли изменения и дополнения в Закон Московской области от 27.11.02г. № 136/2002-ОЗ.
В 1 полугодии 2003 года областной Закон не соответствовал положениям главы 26.3 НК РФ в части ст.346.26 п.2 п/п 5, где устанавливались площади торговых залов для осуществления розничной торговли и общественного питания в размере не более 150 кв.м, а в Законе Московской области данный показатель в 1 полугодии составлял 70 кв.м и только с 01.07.03г. стал соответствовать показателю ст.346.26. Аналогично с 01.07.03г. прошли изменения в п.6 Закона Московской области.
Виды деятельности, по которым устанавливается система налогообложения в виде ЕНВД в Московской области, совпадают с видами деятельности, обозначенными в главе 26.3 НК РФ.
Анализируя базовую доходность следует заметить, что в отношении некоторых видов деятельность она оказалась изрядно завышенной:
а) оказание бытовых услуг – величина базовой доходности в 5000 руб.оказалась достаточно высокой для муниципальных предприятий, оказывающих ритуальные услуги и работающих в условиях регулируемых на местном уровне цен.
б) оказание ветеринарных услуг – величина базовой доходности в 5000 руб. также оказалась очень высокой для бюджетных учреждений, оказывающих платные услуги, в связи с тем, что штатное расписание, как правило предусматривает большое количество специалистов разных профилей для ведения основной деятельности, почти все сотрудники в той или иной мере участвуют в осуществлении платных услуг, которые попадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В результате при незначительных объемах платных услуг доходы от предпринимательской деятельности и налоговая база, а значит и сумма налога несоразмерны. Поэтому данные учреждения вынуждены выделять ограниченное число сотрудников для оказания платных услуг с целью снижения налоговой нагрузки.
Основная проблема, возникала при применении физических показателей доходности, для тех организаций и ПБОЮЛ, которые занимаются видами деятельности, попадающими под действие ЕНВД и под общеустановленную систему налогообложения. При распределении общехозяйственных расходов, налога на имущество возникает необходимость деления численности работающих и их заработной платы, в результате чего численность по каждому виду округляется до целых чисел. При суммировании всех работников, как правило, из – за округления расчетная численность оказывается больше фактической.
Что касается распределения общехозяйственных расходов и налога на имущество, то методика в Кодексе, равно как и в Законе Московской области, отсутствует. Однако в практике подобные случаи встречаются часто.
Следует заметить что, целесообразно установить корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, как это было в условиях действия Федерального Закона от 31.07.98г. № 148-ФЗ.
Проводя анализ статей главы 26³НК РФ (статья 346.27) выяснилось что, некоторые понятия, используемые для целей исчисления ЕНВД, не совсем соответствуют терминологии, применяемой ГК РФ и другими нормативными актами. В частности,
-розничная торговля признается таковой только в том случае, если расчеты осуществляются за наличные деньги. Однако, определение розничной торговли, которое дается в ст. 492 ГК РФ не устанавливает таких ограничений. Надо отметить, что данное расхождение в понятиях породило массу вопросов, на которые в Кодексе прямых ответов нет. Например, можно ли считать розничной торговлей реализацию товаров физическим лицам с участием кредитных организаций, которые предоставляют кредит на покупку товаров для личного, семейного пользования. Или, можно ли считать розничной торговлей торговлю в кредит, когда часть стоимости товара оплачивается наличными деньгами, а часть в рассрочку путем безналичного перечисления со счета покупателя или организации, где работает покупатель, и из его зарплаты удерживаются суммы в погашение кредита. Данная особенность расчетов была учтена Законом от 31.07.98г. №148-ФЗ, а также согласовывалась с позицией МНС РФ, о чем говорит письмо МНС РФ от 19.01.01г. №ВБ-6-26/48@ «О применении законодательства о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
-бытовые услуги в соответствии со ст.346.27 НК РФ классифицируются как платные услуги, оказываемые физическим лицам, и ссылка в Кодексе идет на Общероссийский Классификатор услуг населению. Согласно ст.1 Закона Московской области от 27.11.02г. №136/2002-ОЗ бытовые услуги обозначены как вид деятельности, попадающий под систему налогообложения в виде ЕНВД, без указания на Общероссийский классификатор услуг населению. На основании этого можно предположить, что бытовые услуги, оказываемые юридическим лицам (как то стирка, химчистка, ремонт кассовых аппаратов) не относится к тем видам деятельности, которые упоминаются в выше перечисленных нормативных актах.
Ведение деятельности, расчет налогов всегда включало в себя составление определенных учетных регистров в частности: организации, осуществляющие виды деятельности, попадающие под систему налогообложения в виде ЕНВД, ведут налоговый учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели не отражают учет доходов и расходов в книге доходов и расходов, которая для них не предусмотрена. Хотя в прошлом году МНС РФ рекомендовало использовать книгу доходов и расходов, предназначенную для ведения налогового учета по упрощенной системе учета, отчетности и налогообложения. Поэтому данный регистр на сегодняшний день вообще отсутствует.
Подводя итог данному анализу следует сделать вывод, что УСН и система налогообложения в виде ЕНВД с точки зрения налогоплательщиков эффективна, т. к. значительно снижает налоговую нагрузку, высвобождает средства для расширенного воспроизводства и создает реальные возможности для увеличения заработной платы сотрудников этих организаций. Кроме того, упрощается процедура учета и отчетности. Что касается наполняемости бюджета, то при снижении налоговых поступлений, казна государства, безусловно, теряет поступления.
С точки зрения фискальной функции налогообложение в виде УСН и ЕНВД значительно упрощает работу налоговых органов, но доначислений по данной системе будет очень мало.

Поступила в издательство: 30.10.2003 г.